事业单位应交增值税会计处理浅析

一、事业单位增值税纳税人的认定

增值税纳税人根据其经营规模及会计核算是否健全，划分为一般纳税人和小规模纳税人。根据《增值税一般纳税人申请认定办法》（国税发[1994]59号）的规定：一般纳税人是指年应征增值税销售额超过财政部规定的小规模纳税人标准的企业和企业性单位。下列纳税人不属于一般纳税人：（1）年应税销售额未超过小规模纳税人标准的企业；（2）个人；（3）非企业性单位；（4）不经常发生增值税应税行为的企业。

根据《增值税小规模纳税人征收管理办法》（国税发[1994]116号）的规定：小规模纳税人是指年销售额在规定标准以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。小规模纳税人的认定标准是：（1）从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供应税劳务为主、并兼营货物批发或零售的纳税人，年应征增值税销售额在100万元以下的；（2）从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在180万元以下的；（3）年应税销售额超过小规模纳税人标准的个人、非企业性单位，不经常发生应税行为的企业，视同小规模纳税人纳税。但是，年应税销售额未超过标准的小规模企业（未超过标准的企业和企业性单位），账簿健全，能准确核算并提供销项税额、进项税额，并能按规定报送有关税务资料的，经企业申请，税务部门可将其认定为一般纳税人。因此，无论事业单位的年应征增值税销售额有多大，会计核算多么健全，其非企业单位的性质决定了它不可能成为增值税一般纳税人，而只能被认定为小规模纳税人。

二、事业单位购销货物的会计处理

《事业单位会计制度》规定，事业单位购入材料，应以购价、运杂费作为材料入账价格。事业单位购入的自用材料，按实际支付的含税价格计算。事业单位购入的非自用材料，按《增值税暂行条例》规定属于小规模纳税人的，其购进材料应按实际支付的含税价格计算；按《增值税暂行条例》规定属于一般纳税人的，其购进的材料按不含税价格计算。《制度》同时还规定：事业单位收到款项或取得收入时，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，属于小规模纳税人的事业单位，按实际收到的价款，贷记“事业收入”、“经营收入”等科目；属于一般纳税人的事业单位，按实际收到的价款扣除增值税销项税额，贷记“事业收入”、“经营收入”等科目，按计算出的应交增值税销项税额，贷记“应交税金--应交增值税（销项税额）”科目。

但在实际工作中，事业单位购进的材料，很难划分清楚是自用的还是非自用的；且作为小规模纳税人的事业单位，取得收入的会计处理与《关于增值税会计处理的规定》不一致，容易产生误解。笔者建议，既然事业单位只能被认定为小规模纳税人，那么其购买材料的入账价值就只能是包括增值税的含税价格。事业单位购入材料并已验收入库的，按照采购材料实际支付的含税价格，借记“材料”科目，贷记“银行存款”等科目。这样不需要划分购进的材料是自用的，还是非自用的，从而可以简化核算工作。同时，借鉴小规模纳税企业的会计处理，事业单位销售商品或提供应税劳务，应按实现的事业收入或经营收入和按规定收取的增值税额，借记“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”等科目，按规定收取的增值税额，贷记“应交税金--应交增值税”科目，按实现的事业收入或经营收入，贷记“事业收入”、“经营收入”等科目。这样，既可以避免误解，又能够准确地反映事业单位实现的事业收入或经营收入和应交增值税的实际情况。

三、事业单位对外投出材料的会计处理

《事业单位会计制度》规定，属于一般纳税人的事业单位向其他单位投出材料，按合同协议确定的价值，借记“对外投资”科目，按材料账面价值（不含增值税），贷记“材料”，贷记“应交税金--应交增值税（销项税额）”科目。按合同协议确定的价值扣除材料账面价值与应交增值税的销项税额的差额，借记或贷记“事业基金--投资基金”科目；同时按材料的账面价值借记“事业基金-- 一般基金”科目，贷记“事业基金--投资基金”科目。属于小规模纳税人的事业单位对外投出材料，按合同协议确定的价值，借记“对外投资”科目，按材料账面价值（含税）贷记“材料”科目。按合同协议确定的价值与材料账面价值的差额，借记或贷记“事业基金--投资基金”科目；同时，按材料账面价值，借记“事业基金-- 一般基金”科目，贷记“事业单位--投资基金”科目。

上述核算方法存在以下问题：（1）属于小规模纳税人的事业单位对外投出材料，没有核算缴纳增值税，造成国家税款流失；（2）事业单位对外投资以合同协议确定的价值计价，容易引起误解，造成国有资产流失；（3）设置“事业基金--投资基金”科目的目的是为了核算事业单位对外投资部分的基金，而“事业基金--投资基金”科目与“对外投资”科目的金额不相等，虚减了事业单位在对外投资上占用的基金。

因此笔者建议针对上述问题作如下处理：

（1）属于小规模纳税人的事业单位对外投出材料，也应核算缴纳增值税。按照增值税暂行条例及其实施细则的规定，一切从事销售或者进口货物，提供应税劳务的单位和个人都是增值税纳税人。对于纳税人将自产、委托加工或购买的货物作为投资提供给其他单位或个体经营者的行为，视同销售货物，需计算缴纳增值税；属于小规模纳税人的事业单位也不例外，应按税法规定予以补充。

（2）事业单位对外投出材料应以资产评估确认的价值计价。由于事业单位对外投资的资产所有权归属国家，所以事业单位对外投资活动中的实物、无形资产价值必须由法定机构确认，不得随意估价计列。以维护投资者与受资者双方的合法利益，避免事业单位国有资产在对外投资中流失。借鉴企业对外投资的会计处理，事业单位对外投出材料的资产评估价应理解为不含增值税的评估价。

（3）“事业基金--投资基金”科目与“对外投资”科目的金额应该相等。在“事业基金”科目下按核算业务内容单设“投资基金”明细科目，用来核算对外投资部分的基金。事业单位对外投出材料业务上占用的资金应该是事业单位在取得该批材料时的全部代价，即为材料账面价值与增值税款的合计。因此，应按投出材料的账面价值与应交增值税之和调整事业基金明细账。

由于事业单位只能被认定为小规模纳税人，因此，事业单位对外投出材料，应按资产评估确认的价值与应交增值税之和，借记“对外投资”科目，按投出材料账面价值和应交增值税，分别贷记“材料”、“应交税金--应交增值税”等科目；按资产评估确认的价值与投出材料账面价值的差额，借记或贷记“事业基金--投资基金”。同时，按投出材料账面价值与应交增值税之和，借记“事业基金-- 一般基金” 科目，贷记“事业基金--投资基金” 科目。

(洛熙)